Es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.
Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.
Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y la propia Sala, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador.
Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses del sujeto.
Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
El artículo 179.2 d) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
«2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:…
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.»
Analizaremos las circunstancias concurrentes en el presente caso:
1.- La normativa aplicable reviste complejidad, como señala la recurrente, pues además de las normas europeas y españolas han de ser aplicadas las normas alemanas. Además, la mecánica de aplicación del IVA en operaciones intracomunitarias, no está exenta de dificultad pues es necesario conjugar el régimen general con los especiales – como ocurre en este caso -.
2.- La recurrente afirma ser una empresa pequeña sin amplias estructuras de asesoramiento.
3.- La recurrente aporta documentos en los que se reflejan indagaciones de la AEAT sobre estas operaciones, sin objeción al régimen aplicado, lo que, racionalmente podía inducir a la recurrente, a entender que la interpretación que realizó de la norma era correcta.
A ello hay que añadir la inexistencia de una jurisprudencia consolidada sobre la mecánica de aplicación del régimen especial de bienes usados en operaciones intracomunitarias.
También es cierta la afirmación del recurrente en cuanto a que los acuerdos de imposición de sanción, no motivan concretamente la culpabilidad de la actora, lo cual, unido a lo anteriormente expuesto, lleva a la Sala a concluir que la recurrente, dadas sus circunstancias de tamaño y recursos, realizó una interpretación de la norma racional – los vehículos eran efectivamente bienes usados -, sin que le fuera exigible un análisis de alto nivel jurídico sobre la articulación entre la aplicación del régimen de operaciones intracomunitarias y el especial de bienes usados, teniendo en cuenta, además, la inexistencia de una jurisprudencia consolidada sobre esta cuestión (Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de abril de 2014).