El problema jurídico que analizamos hoy consiste en determinar el periodo en el que debe imputarse, a efectos del impuesto de sociedades (IS), el mayor precio recibido por una empresa expropiada como consecuencia de la elevación del justiprecio pagado en su día.
Es indiscutible que nos encontramos ante un incremento patrimonial y tratándose de fijar en el tiempo esa variación del patrimonio como consecuencia de una transmisión en virtud de expropiación forzosa, resulta imprescindible determinar el momento en el que acaece la transferencia de la propiedad. De entrada, ha de entenderse que tiene lugar con la transmisión.
La transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código Civil, cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.
El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento expropiatorio de urgencia. La trasmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se producen cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa , esto es, cumplidos los trámites de acta previa a la ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas.
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 29 de abril de 2013, efectúa los siguientes razonamientos:
a) La variación patrimonial en las transmisiones operadas mediante expropiación forzosa se produce cuando se fija el importe del justiprecio. Es así porque hasta ese momento, por desconocerse el precio de la operación, ni siquiera se sabe si habrá alteración patrimonial y si, de producirse, será positiva o negativa. Lo que resulta, por lo demás, coherente con la previsión de que la ganancia o la pérdida patrimonial se produce en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, momento que, por lo expuesto, no acaece sino cuando, una vez conocido el justiprecio se paga, procediéndose a la ocupación si es que no se ha producido antes por haberse seguido, como en el caso de autos, el procedimiento de urgencia.
b) En ese momento, una vez tomada posesión de la finca y pagado el precio de la operación, tiene lugar la transferencia entre patrimonios que provoca la eventual alteración en el del expropiado.
c) Para que se consume la expropiación y, por ende, la adquisición de la propiedad por el beneficiario resulta insuficiente la fijación del justiprecio, siendo menester que se ocupe el bien expropiado.
d) Por consiguiente, si con posterioridad, por existir pendencia sobre el justiprecio, su importe se incrementa, la ganancia obtenida en ese momento se imputa fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo, esto es, a aquel en el que se produjo la alteración patrimonial que, siendo indiscutida en su realidad, era controvertida en su concreta cuantificación.